Biura podróży przy ustalaniu należnego do zapłaty podatku VAT stosują tzw. procedurę VAT-marża, która powoduje, iż podatek od towarów i usług obliczony winien zostać wyłącznie od zysku jaki organizator uzyskał w wyniku realizacji imprezy, a nie od całej ceny za jaką sprzedał wycieczkę.

Procedura ta jest naturalna albowiem inne rozliczanie podatku VAT byłoby bardzo niekorzystne dla organizatorów co nie zmienia faktu, że to proste założenie rodzi wiele problemów interpretacyjnych na gruncie obowiązujących przepisów.

Podstawa opodatkowania

Podstawą opodatkowania przy rozliczaniu usług turystycznych zgodnie z art. 119 ustawy o VAT jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Biuro podróży ma obowiązek zastosować procedurę VAT-marża w przypadku gdy jako podatnik:

  • działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek,
  • przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

W sytuacji gdy przy konstruowaniu pakietu obejmującego imprezę turystyczną oprócz usług nabywanych od innych podatników biuro podróży wykonuje we własnym zakresie część świadczeń w ramach tej usługi,  powinno odrębnie ustalić podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Przy ustalaniu wartości marży od wydatków poniesionych dla bezpośredniej korzyści turysty, biuro podróży nie może odliczyć podatku VAT. Za wydatki takie uznaje się towary i usługi, które przedsiębiorca nabywa od innych podmiotów we własnym imieniu i na własny rachunek, a z których bezpośrednio będzie korzystał klient. W konsekwencji, do ustalenia wysokości kosztów pod uwagę brane są wartości brutto. Przychód pomniejszony o koszt stanowi marżę brutto, w której zawarty jest podatek VAT.

Usługi własne a VAT-marża

Usługi własne to świadczenia zrealizowane przez biuro podróży w ramach imprezy turystycznej ale niezakupione od innych podatników. Np. usługi noclegowe lub usługi transportowe jeżeli organizator jest też właścicielem obiektu lub posiada własne środki transportu. Usługą własną będzie również zapewnienie opieki pilota wycieczki lub opiekunów dla dzieci zatrudnionych przez organizatora.

W takim przypadku należy osobno ustalić podstawę opodatkowania dla usług własnych (na podstawie art. 29a ustawy o VAT) oraz dla usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Jest to o tyle istotne że usługi własne jak np. usługi noclegowe mogą być rozliczane według innej stawki podatkowej (w tym przypadku 8%). Brak możliwości odrębnego rozliczenia usług własnych powodowałby, iż cała kwota za usługi własne staje się elementem marży i podlega stawce 23% co byłoby dla organizatora niekorzystne.

Chwila powstania obowiązku podatkowego

Zgodnie z aktualnymi przepisami ustawy o VAT obowiązek podatkowy na gruncie podatku od towarów i usług w przypadku biur podróży występuje w chwili dostawy towaru lub wykonania usługi. Jeżeli przed wykonaniem usługi turystycznej podatnik uzyska całość lub część zapłaty, to obowiązek podatkowy powstaje również z chwilą jej otrzymania, ale wyłącznie w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Problem w tym zakresie polega na tym, iż biura podróży zwykle z dużym wyprzedzeniem otrzymują przedpłaty od turystów na poczet przyszłej imprezy turystycznej i z racji tego również powinien zostać wykazany podatek należny. Jako podstawę opodatkowania należy przyjąć kwotę marży, którą ustala się na takich samych zasadach jak w przypadku wykonanej usługi – czyli jako różnicę otrzymanej zaliczki oraz kwoty wydatkowanej na zakup towarów i usług dla bezpośredniej korzyści turysty, pomniejszoną o należny podatek VAT.

Po nowelizacji ustawy o VAT automatycznie powstał problem jak ustalać podatek VAT od zaliczki skoro nie można jeszcze ustalić marży ponieważ koszty wykonania imprezy turystycznej nie zostały jeszcze poniesione. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z  20 kwietnia 2017 r., numer 2461-IBPP2.4512.172.2017.1.AD, wskazał, iż „otrzymanie przez Wnioskodawcę od klienta zaliczki, na poczet przyszłej usługi turystyki powoduje powstanie obowiązku podatkowego w momencie jej otrzymania. Ze względu na specyfikę usług turystyki i ewentualny brak wiedzy o faktycznie poniesionych kosztach na moment otrzymania zaliczki, Wnioskodawca jest zobowiązany opodatkować otrzymaną zaliczkę określając marżę w drodze prognozy, tzn. obliczając ją na podstawie wstępnie przewidywanych kosztów jakie zostaną poniesione z tytułu świadczonych usług. Oznacza to, że Wnioskodawca może założyć jaką marżę chce zrealizować lub wziąć pod uwagę marżę, którą zwykle stosuje przy realizacji podobnych usług. Jeśli po wykonaniu usługi, gdy Wnioskodawca będzie znał faktyczną wartość poniesionych kosztów i rzeczywistą wysokość marży, okaże się że marża „końcowa” będzie inna od prognozowanej – Wnioskodawca będzie zobowiązany dokonać korekty podatku (na plus lub na minus) w momencie wykonania usługi.”

Powyższe oznacza, iż organizator powinien przyjąć kwotę marży jaką zamierza uzyskać na danej imprezie i przy wpłacie zaliczki rozliczać VAT proporcjonalnie z uwzględnieniem prognozowanej marży. Rozwiązanie to jest racjonalne z punktu podatkowego niemniej bardzo problematyczne z uwagi na stosowanie prognoz i częściowych rozliczeń VAT do wszystkich przedpłat.

Warto zaznaczyć, iż w temacie momentu powstania obowiązku podatkowego istnieje także bardziej korzystne dla biur podróży orzecznictwo. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia  z 22 października 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1287/15 wskazał, iż „Szczególny moment rozpoznania obowiązku podatkowego dla usług turystycznych da się wywieść na gruncie polskiej ustawy o VAT z treści jej art. 119. Skoro opodatkowaniu podlega marża rozumiana jako różnica między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, to da się obronić teza spółki, że moment powstania obowiązku podatkowego przy wpłacie zaliczki z tytułu świadczenia usług turystyki powstanie dopiero z chwilą ustalenia tej marży. Słusznie zaznacza strona skarżąca, że inna interpretacja wskazanego przepisu jest sprzeczna z istotą procedury VAT-marża i wypacza jej sens.”

Opierając się na wyżej przytoczonym wyroku można wstrzymać się z odprowadzeniem podatku VAT aż do momentu zrealizowania imprezy turystycznej i ustalenia faktycznej marży.

Ostateczne rozliczenie VAT

W przypadku przyjęcia metody prognozowania marży i składania deklaracji VAT częściowo dla poszczególnych przedpłat, po zrealizowaniu imprezy turystycznej, biuro podróży zobowiązane jest do dokonania odpowiedniej korekty podatku należnego, którą należy uwzględnić w deklaracji VAT oraz pliku JPK_VAT za okres, w którym wykonano usługę. Dodatkowo organizator powinien sporządzić korektę deklaracji VAT oraz JPK_VAT za okres wykonania usługi, jeżeli w następnych okresach zostały poniesione koszty związane z bezpośrednimi korzyściami turystów.

Istotne jest również, iż jeżeli w jednym okresie rozliczeniowym organizator na niektórych imprezach uzyskał zysk, a na niektórych poniósł stratę to może uwzględnić przy całościowym rozliczeniu tzw. marżę ujemną co pozwala na obniżenie należnego podatku do zapłaty. Kwestia tzw. „marży ujemnej” była przedmiotem długoletnich sporów pomiędzy organizatorami a urzędami skarbowymi ale został ostatecznie rozstrzygnięta przez interpretację ogólną Ministra Finansów.

Marża ujemna

Interpretacja Ministerstwa Finansów z 30 listopada 2015 r. (sygn. PT2.8101.3.2015.EPT.403) w sprawie zasad określenia podstawy opodatkowania usług turystyki, podlegających szczególnej procedurze określonej w art. 119 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług:

„Z brzmienia art. 119 ustawy o VAT nie wynika jednoznacznie, że dla marży obliczanej odrębnie dla pojedynczej usługi turystyki również kwota podatku od tej marży powinna być obliczana każdorazowo w odniesieniu do poszczególnej usługi. Tym samym nie istnieje powód, aby odrzucać możliwość ustalania tego podatku od sumy marż uzyskanych na poszczególnych usługach świadczonych w danym okresie rozliczeniowym. Rozliczenie podatku VAT przez podatników świadczących usługi turystyki odbywa się wówczas w oparciu o osiągnięty w danym okresie rozliczeniowym wynik ekonomiczny, określony w art. 119 ustawy o VAT jako „marża”. Reasumując, gdy w danym okresie rozliczeniowym (miesiącu lub kwartale) wystąpią zarówno dodatnie jak i ujemne marże w odniesieniu do poszczególnych usług turystyki, podatnik przy wyliczaniu podstawy opodatkowania za ten okres z tytułu świadczenia usług turystyki ma prawo uwzględnienia również kwoty marż ujemnych.”

Jak założyć własne biuro podróży – poradnik


Tekst opublikowany w miesięczniku branży turystycznej Wiadomości Turystyczne.